La deduccion de multas en Ganancias. Cuando el decreto va mas alla. Por Richard Amaro Gomez

RICHARD L. AMARO GÓMEZ

Naturaleza jurídica de las multas

Rememoremos que fue la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "Parafina del Plata" del año 1968 la cual consagró el principio de la personalidad de la pena, en virtud del cual solo puede ser reprimido aquel sujeto a quien se le pueda atribuir el hecho punible tanto objetivamente (el hecho en sí) como subjetivamente (cuando actúa con dolo o culpa).

De esta manera quedó claro que los ilícitos tributarios, o más conocidos como infracciones administrativas —hoy consagrados en la Ley de Procedimiento Tributario N° 11.683—, tienen naturaleza penal. No basta la configuración objetiva del ilícito, sino que es necesario también el elemento subjetivo: que el incumplimiento se haya realizado con dolo o culpa. En este sentido, debemos recordar que el dolo es la intención de cometer un daño, mientras que la culpa es aquel incumplimiento realizado por negligencia, imprudencia o impericia (es decir, sin intención, pero consumando el aspecto subjetivo del hecho punible).

Es en este marco que la ley 11.683 reprime con la sanción de multa, entre otras, ciertos incumplimientos tanto a los deberes materiales como a los formales. En esta línea de ideas, los deberes materiales son los relativos a cumplir con la obligación jurídica tributaria de pagar el impuesto, mientras que los formales son los que se refieren a deberes de colaboración; dichos en otros términos, son deberes de hacer o, en ciertas circunstancias, de no hacer.

En tal sentido, nos vamos a encontrar con una descripción de incumplimientos desde el punto de vista objetivo que van a requerir, para que el hecho punible sea consumado, del elemento subjetivo (culpa o dolo), en aras de proteger un bien jurídico tutelado, como pueden ser las rentas fiscales, la administración tributaria, entre otros.

Por lo tanto, podemos decir que las multas fiscales son las penas que se imponen por la consumación de un hecho punible tipificado en la normativa legal, que requirió para su génesis la verificación del elemento objetivo (la descripción del incumplimiento en sí) y del elemento subjetivo (el comportamiento doloso o culposo).

En este orden de ideas, debemos recordar el principio penal del non bis in idem, el cual consagra que un hecho punible consumado solo puede ser reprimido una sola vez. Esto quiere decir que cualquier incumplimiento material o formal que fue penado con la sanción de multa no puede ser sancionado una vez más. Volvemos a traer a la memoria que los ilícitos tributarios o hechos punibles de la ley de procedimiento tributario tienen naturaleza penal.

El seno empresarial y el surgimiento de multas fiscales

Recordemos que toda empresa es una unidad social o agrupación humana deliberadamente estructurada y reestructurada para alcanzar fines específicos, tal como lo define Amitai Etzioni en su libro "Organizaciones Complejas. Por lo cual toda empresa, como unidad económica generadora de recursos y cuyo fin es ganar dinero hoy y ganar dinero mañana, se encuentra en la práctica con el desarrollo de una actividad primaria, industrial, comercial, de servicios o comercial para alcanzar ese fin que hace a su esencia.

En aras de alcanzar tales objetivos, la empresa como unidad económica generará ingresos y gastos que, en principio, son necesarios para obtener, mantener o conservar la fuente de ganancia gravada. Si bien este es un principio fiscal que aplica en el marco de la Ley de Impuesto a las Ganancias, también resulta procedente desde el punto de vista empresarial: el empresario realizará gastos necesarios para conservar esa unidad económica generadora de riqueza.

Asimismo, podemos encontrarnos en el marco de la generación de gastos con aquellos que son evitables y los que no lo son; sin embargo, esta cualidad no determina por sí sola que dejen de ser gastos empresariales. Por dar un ejemplo general y a fin de ilustrarlo, nos podemos encontrar con una empresa que podría evitar la fiesta de fin de año de los empleados pero que, sin embargo, decide realizarla. Estamos frente a un gasto que pudo ser evitado y que, no obstante, no deja de ser un gasto por su naturaleza empresarial, necesario para conservar la fuente de ganancias gravadas (la empresa misma).

Asimismo, en el mundo de los incumplimientos podemos observar dos tipos en el ámbito empresarial:

1. Incumplimientos contractuales: los cuales pueden generar la aplicación de multas contractuales. Por ejemplo, en el caso de haber firmado un contrato con un cliente o proveedor y haber incumplido con el mismo, la empresa deberá afrontar dichas multas tanto económica como financieramente.
2. Incumplimientos legales: aquí podemos tipificar a todos aquellos incumplimientos de obligaciones que emanan de una ley y que pueden también ser sancionados con multas, entre ellas las fiscales, ya sea por incumplimientos a los deberes materiales o formales. Volvemos a repetir que aquí estamos ante un gasto generado por el ejercicio mismo de la actividad empresarial y frente a uno de naturaleza negocial. Dicho en otros términos, este tipo de multas surge en el seno del negocio.

Por lo tanto, tanto los incumplimientos contractuales como los legales no son cuestiones extraordinarias acaecidas por un evento fortuito o de fuerza mayor, sino que son gastos normales, es decir, esperados en el transcurso ordinario de los negocios. En muchas ocasiones, la complejidad del desarrollo de una actividad económica conlleva incumplimientos, y no por ello las consecuencias acarreadas dejan de estar conectadas con el negocio mismo, sin entrar a juzgar si son o no evitables.

Incluso, si pudiéramos medir estadísticamente qué empresas de nuestra Nación en todas las industrias han sufrido multas en el último ejercicio económico, nos llevaríamos la sorpresa de que todas ellas pueden tener multas de diversa índole: desde contractuales pasando por fiscales y llegando incluso a administrativas. Es que en muchas ocasiones conservar la fuente de ganancia gravada (la empresa misma) conlleva afrontar ciertos incumplimientos económica y financieramente, sin dejar de mencionar que los desaciertos empresariales también generan multas, concepto originado en la propia dinámica del negocio.

Por lo tanto, desde la teoría administrativa y viendo a la empresa como un ente organizacional que busca como objetivo principal ganar dinero hoy y mañana, no vemos de ningún modo una desconexión entre la fuente generadora de riqueza y los costos de los incumplimientos (las multas en su más variada naturaleza).

Adicionalmente, si recurrimos a la teoría de los costos, podemos decir que los mismos se pueden dividir en controlables y no controlables; sin embargo, más allá de esta clasificación, los mismos pertenecen al ejercicio intrínseco de la actividad económica, existiendo una real interconexión con la misma. Si nos referimos a las multas, las mismas representan gastos o costos del tipo incontrolable, pero que forman parte de la amplia gama de gastos empresariales necesarios para conservar la fuente generadora de riqueza.

Para establecer otra analogía, también podemos remitirnos al mundo laboral, que tiene un amplio espectro de obligaciones materiales y formales que cumplir, bajo pena de sufrir el empleador (en nuestro caso, el empresario) sus consecuencias, entre ellas multas laborales derivadas de juicios. ¿Por qué en el ámbito del mundo laboral los incumplimientos que acarrean multas laborales nunca cuestionaron su deducción en el Impuesto a las Ganancias, pero sí las multas fiscales y administrativas? ¿En qué radica el criterio de su diferenciación? Desde el punto de vista empresarial y de la teoría de la administración, no cabe duda: no hay diferencia alguna, son gastos empresariales con mayúsculas.

Una nota de color para el mundo fiscal

La complejidad normativa de naturaleza fiscal en sus tres niveles (nacional, provincial y municipal), con su exceso de cargas administrativas materiales y formales, ha hecho que las empresas —y en consecuencia sus asesores tributarios— convivan en la práctica con incumplimientos que en ocasiones suenan hasta esperados y normales ante tal coyuntura.

Desconocer la situación descrita es negar una realidad insoslayable que se repite a lo largo y ancho de nuestra Nación: el difícil cumplimiento tributario ahoga a las empresas y asesores, por lo que el surgimiento de incumplimientos con sus sanciones de multa no es algo descabellado. Sostener que esas multas fiscales no surgen en el seno empresarial en un país como el nuestro es realmente lamentable.

El exceso reglamentario en el Impuesto a las Ganancias

Recordemos que el principio rector en el Impuesto a las Ganancias es que todo gasto necesario para obtener, mantener y conservar la fuente de ganancias gravadas resulta deducible de los ingresos a fin de determinar la renta neta sujeta al impuesto, con las limitaciones y restricciones que establece la ley.

Por lo tanto, desde el punto de vista del Impuesto a las Ganancias, no cabe duda de que —salvo ciertas limitaciones a fin de evitar abusos— todo gasto vinculado a la actividad empresarial en principio y por regla general resulta deducible. Asimismo, debemos recordar que la jurisprudencia y la doctrina han sostenido que es el empresario quien debe juzgar qué gasto es o no necesario para el ejercicio de la actividad, aun incluyendo los derivados de incumplimientos, porque todo hace a la conservación del negocio como fuente de riqueza.

Si bien es cierto que la ley del impuesto ha establecido ciertas restricciones (como el tope de gastos de representación, la deducción de gastos o amortización de automóviles, de intereses, entre otros), estas limitaciones apuntan a evitar abusos excesivos, no a desconocer el origen empresarial del gasto.

Por otra parte, hay que recordar que el artículo 88 de la ley tipifica algunos gastos como no deducibles por su clara desconexión con la fuente de ganancia gravada (tales como los impuestos que recaen sobre campos baldíos i no explotados o los gastos personales del contribuyente, entre otros). Pero aquí resulta más que evidente que dichos gastos están desconectados del ejercicio de la actividad gravada.

Más allá de todo lo indicado, el espíritu del legislador buscó cuantificar la renta neta considerando los ingresos y gastos generados en el marco de la actividad empresarial, sin entrar a juzgar si eran o no evitables. No obstante, el decreto reglamentario de la ley establece desde antigua data que las multas fiscales no son deducibles y, a partir de los ejercicios iniciados en 2018, inclusive, tampoco lo son las multas de naturaleza administrativa.

Aquí advertimos que el Poder Ejecutivo va más allá del principio general de la ley, entendiendo de manera ilegal e inconstitucional que las multas no son un gasto necesario para obtener, conservar o mantener la fuente de ganancias gravadas, desconociendo la realidad económica y administrativa del gasto empresarial.

El marco normativo general y sus limitaciones específicas contemplan (artículo 227 del DR):

• Multas Fiscales: El Decreto Reglamentario (DR) establece explícitamente que no son deducibles las multas derivadas de obligaciones tributarias, ya sean formales o materiales.
• Multas Administrativas: A partir de la reforma del Decreto N° 1170/2018, se formalizó la prohibición de deducir sanciones aplicadas por organismos como el BCRA, la UIF, la CNV o la Superintendencia de Seguros de la Nación, entre otros.
• Sanciones a Directivos: Tampoco es deducible el dinero que las sociedades destinen para que sus directivos paguen multas personales aplicadas por su actuación en nombre de la entidad.

Además, existe jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación donde ha invalidado interpretaciones del Fisco basadas en decretos reglamentarios que pretenden desnaturalizar la ley. Claramente, en nuestro caso, el decreto reglamentario va mucho más allá, avasallando no solo el principio rector que establece la ley para deducir gastos, sino también invalidando su propio espíritu.

Por otra parte, el decreto reglamentario está configurando una sanción anómala: busca que los incumplimientos fiscales y administrativos sancionados con multas tengan una segunda consecuencia (la no deducción del gasto), deformando el concepto de renta neta y afectando la capacidad contributiva del contribuyente. Aparte, si fuese válido que las multas no son gastos necesarios por su propia naturaleza, se habría incluido la totalidad de las multas y no específicamente las fiscales y administrativas, lo que refuerza nuestra tesis de que estamos ante una sanción anómala y totalmente inconstitucional, por violar el principio del non bis in idem: un mismo sujeto por un mismo hecho punible no puede ser penado dos veces (multa + no deducción del gasto).

Otra sanción anómala - el artículo 43 de la ley de ganancias.

En el Impuesto a las Ganancias, la deducción de cualquier tipo de gasto, llamase: amortización, costo de los bienes vendidos, gasto, etc., está directamente vinculado con que se practique la retención del impuesto en cuestión al momento de su pago. Ello se debe a que el artículo 42 y el 43 de la ley del impuesto de marras al respecto establecen que:

Art. 42 - La percepción del impuesto se realizará mediante la retención en la fuente, en los casos y en la forma que disponga la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA.

Art. 43 - "Cuando el contribuyente no haya dado cumplimiento a su obligación de retener el impuesto de conformidad con las normas vigentes, la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA podrá, a los efectos del balance impositivo del contribuyente, impugnar el gasto efectuado por éste".

En consecuencia, el no cumplir con la obligación de retener el impuesto a las ganancias conlleva una sanción, el no poder computar el gasto como deducción del balance fiscal. Es importante señalar que el costo de la sanción variará de un sujeto a otro, dado que si se trata de una persona jurídica, por ejemplo, que hizo un gasto de $ 10.000,00 en el ejercicio 2017, tenemos que la sanción es de $ 3.500,00 la cual surge de multiplicar el gasto por la tasa del impuesto vigente para dicho ejercicio. Es definitiva, $ 3.500,00 es el efecto fiscal de la no deducción del gasto. Pero en el caso de una persona humana es más difícil su cuantificación considerando que el artículo 90 no establece una alícuota única, sino una escala.

En otro orden de ideas, diremos que para la aplicación del art. 40 se requieren de la concurrencia de dos elementos:

• El objetivo: el no haber dado el cumplimiento a la obligación legal de retener el impuesto y,

• El subjetivo: que debe haber culpa o dolo en el actuar del Contribuyente.

Cumplidos estos dos requisitos, se darían las condiciones para la aplicación de la sanción, o sea, que el Fisco pueda impugnar el gasto mas allá de su existencia y veracidad del mismo.

Al respecto, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal Sala II en el fallo "Estancia El Cherque S.A (T.F. 30.518-I)" del 28 de febrero de 2013 se pronunció en una causa en la cual un contribuyente había omitido retener, y el Fisco impugno la deducción de gasto en el Impuesto a las Ganancias.

A su turno, cuando se discutió la causa en el ámbito del Tribunal Fiscal de la Nación, dicho tribunal sentenció que debido a que el organismo fiscal corroboró la existencia y verificó la regularidad de tales operaciones, aceptar la impugnación del gasto va en contradicción con sus propios actos, aparte que reclamar las retenciones vía impugnación de los gastos resulta desmedidamente más gravosa para el contribuyente en un contexto de hechos que no lo justifica.

No conforme, el Fisco nacional apeló la sentencia a la cámara la cual no solo revirtió lo sentenciado en la instancia anterior, sino que sostuvo que el hecho de que se haya corroborado la existencia de las operaciones carece de total relevancia, todo contribuyente que omita actuar como agente de retención y que demuestre que el beneficiario las ha ingresado, esto libera al agente. No obstante, en el caso esto no fue acreditado, por lo cual se revoca la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación y se falla a favor del Fisco.

Esto mismo fue confirmado por la Sala III también de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en el fallo "MDQ Le Sport S.A. (T.F. 29.975-I) c/D.G.I" del 21 de marzo de 2013. En este sentido:

"Sin perjuicio de lo señalado, cabe destacar que, con posterioridad al fallo que se comenta, se expidió la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en "MDQ Le Sport SA" del 21/3/2013, en un caso en que el Fisco cuestionaba la validez de facturas computadas por el contribuyente, pero al quedar comprobado que se trataba de mercaderías que habían sido entregadas, no pudo exigir el impuesto a las salidas no documentadas y, a su vez, debió admitir el cómputo del gasto, con lo que, finalmente, no procedía efectuar ajuste alguno. En este caso, la Cámara sostuvo que era correcto aplicar el artículo 40 que instituía una figura que intenta penalizar al sujeto por incumplimiento a su deber fiscal de efectuar la correspondiente retención"[1].

La negrita es nuestra.

De todo lo expuesto se desprende que si omite la retención al beneficiario, la deducción el gasto resulta improcedente y pasible de impugnación por parte del Fisco.

Incluso la discusión llegó a instancias de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, la cual el 27 de octubre de 2015 se expidió en la causa "San Juan S.A. (TF 29.974-1) e/ DGI" donde se discutía si el Fisco nacional podía impugnar el gasto en el caso dado que el contribuyente había demostrado la veracidad y autenticidad de las operaciones. Al respecto, la Corte sostuvo: "que una vez que queda acreditado el incumplimiento de la obligación legal de retener el impuesto sobre los pagos, no cabe más que la aplicación de la sanción prevista en la ley del impuesto de marras: la impugnación de la deducción del gasto. Esto en razón de que el artículo 40 de la Ley del Impuesto a las Ganancias consagra una sanción que no tiene carácter resarcitorio ni retributivo del daño causado.

En este sentido, el Fisco no vulnera la teoría de los actos propios ni tampoco el principio de la realidad económica, dado que al tratarse de una sanción ninguna contradicción "(…) habría en la actuación del Fisco al reconocer la veracidad de las compras realizadas y, al propio tiempo, "sancionar" la omisión de actuar como agente de retención mediante la impugnación del gasto cuya deducción se pretende""[2].

No obstante lo dicho por la Corte, he sostenido que [3] si bien el fallo de la Corte fue tajante en cuanto a que la omisión de retener trae aparejada la sanción de la impugnación del gasto del balance fiscal ; creo que es sumamente excesivo sancionar al contribuyente con la impugnación de gasto cuando en realidad el Fisco también tiene a su disposición otros medios legales para reprimir el hecho ilícito, como lo es la aplicación de la multa por omisión del artículo 45, o en su caso la multa por defraudación del artículo 46, de la ley de procedimientos tributarios.

Adicionalmente, un tema no menor es que también el fallo de la Corte establece que si el contribuyente hubiese demostrado que el proveedor al cual debió retenerle hubiese probado que declaró la renta de la operación e ingreso del impuesto, esto hubiese liberado al agente de retención de las sanciones, es decir, de la aplicación del artículo 40 de la LIG. Extremo que en la práctica nos es muy fácil de probar y menos cuando el contribuyente opera con proveedores no recurrentes.

Adicionalmente, el 14 de marzo de 2017, el Tribunal Fiscal de la Nación Sala B se expidió en la causa "Andre Luis Enrique", en la cual se convalidó la aplicación del artículo 40 al titular de una explotación unipersonal que no retuvo el Impuesto a las Ganancias – cuarta categoría a dos empleados en relación de dependencia a los cuales se les abonó gratificaciones por desempeño. De esta manera, se impugnó la deducción de dichas gratificaciones (sueldos).

Frente a esto, nos preguntamos: ¿qué diferencia existe entre el artículo 43 de la Ley de Impuesto a las Ganancias y el artículo 227 de su Decreto Reglamentario, que también establece la no deducción del gasto en un caso por falta de retención y en el otro por un incumplimiento fiscal o administrativo?

En ambos casos estamos frente a la misma pena (la no deducción del gasto) y observamos los mismos dos elementos: el objetivo (el incumplimiento) y el subjetivo (el comportamiento con dolo o culpa). Por un lado, en el caso del artículo 43 de la ley, el bien jurídico tutelado son las rentas fiscales; por otro lado, en el artículo 227 del decreto reglamentario, se podría sostener que el bien jurídico tutelado abarca desde las rentas fiscales (si se consideran sanciones materiales) hasta la correcta administración tributaria (si se consideran sanciones formales).

En nuestra opinión, no existe diferencia alguna, con la salvedad de que el Poder Ejecutivo, mediante un decreto reglamentario, carece de facultades suficientes para imponer una sanción anómala. Esta debe estar establecida necesariamente por ley formal y no por vía reglamentaria, dado que toda sanción anómala reviste naturaleza penal. Recordemos que el artículo 19 de la Constitución Nacional consagra el principio de que ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe. Pero se refiere a la ley y no así a un norma de rango inferior como un decreto.

Un problema que se profundiza: la ley de inocencia fiscal

Rememoremos que el 2 de enero de 2026 se publicó en el Boletín Oficial la Ley N° 27.799 (Ley de Inocencia Fiscal), con incrementos sustanciales en las multas por incumplimiento de los deberes formales de la ley 11.683. A esto se suma que a partir del 1 de enero de 2027 las multas se actualizan automáticamente cada año.

Todo esto trajo como consecuencia un agravamiento de la situación de miles de empresas que, ante incumplimientos formales menores, tienen que afrontar multas millonarias que afectan su capacidad económica y financiera, debiendo soportar además un castigo adicional, anómalo e inconstitucional como la no deducción del gasto.

En este marco, se han actualizado las multas por infracciones tributarias de la Ley de Procedimientos. Tributarios – Ley Nº 11.683 –. Por lo que al final del articulo exponemos la comparación entre los importes de la multa despues y antes de la ley de inocencia fiscal.

[1] Ziccardi, Horacio y Cucchietti, Miguel, J. "Procedimiento. Omisión de actuar como agente de retención. Impugnación total del gasto en el Impuesto a las Ganancias". Errepar On Line.

[2]Díaz Omar y Amaro Gómez, Richard L. Impuesto a las Ganancias: Impugnación de la Deducción de Gastos (Art. 40). Corte Suprema de Justicia de la Nación. Causa: "San Juan S.A. (TF 29.974-1) e/ DGI".Web: https://www.ahkargentina.com.ar/comunicacion/novedades/novedad/artikel/impuesto-a-las-ganancias-impugnacion-de-la-deduccion-de-gastos-art-40-corte-suprema-de-justicia-de-la-nacion-causa-san-juan-sa-tf-299-2/?cHash=91cc3f77635d532b77054b90d2834b54

[3]Amaro Gómez, Richard L. "La deducción de gastos y el requisito de las retenciones". Práctica y Actualidad Tributaria (PAT). Julio 2016. Tomo XXII.

Nota importante: lo importes se ajustarán anualmente, a partir del 1º de enero de 2027, considerando la variación anual de la unidad de valor adquisitivo (UVA), operada entre los meses de enero a diciembre del año calendario inmediato anterior al del ajuste. Los importes actualizados resultarán de aplicación para el año calendario que se inicie a partir de cada actualización. La publicación de los mismos será realizado por ARCA a partir del 1 de enero de cada año.

Comisión del delito - importes: para evaluar la configuración de delitos se tendrá en cuenta el importe vigente al momento de su comisión, entendiéndose por tal el de la fecha de vencimiento para la presentación de la declaración jurada del impuesto o el de la liquidación u otro instrumento que cumpla con el mismo fin, de corresponder; en tanto que, para la cancelación de las sanciones previstas se considerará el monto vigente al momento de su cancelación.

En cuanto a la comisión del delito, el art. 6 del Decreto Nº 93/2026 indica que las infracciones a los deberes formales de la Ley Nº 11.683 seguirán las siguientes reglas:

• Infracciones anteriores al 2/1/2026: se trata de infracciones cometidos con anterioridad a la ley de inocencia fiscal – Ley Nº 27.799 – se considera a los fines de su pago el importe vigente al momento de su incumplimiento, no importa el momento de su cancelación.

• Infracciones posteriores al 2/1/2026, inclusive: las infracciones cometidas a partir de la entrada en vigencia antes indicada, se tendrá en cuenta el importe vigente al momento de su cancelación. Esto es muy importante, si tenemos en cuenta que a partir del 1/1/2027 y así para cada comienzo de año, el importe de las multas se actualizarán por el índice UVA, conforme se señalado en apartados anteriores.

La jurisprudencia y la deducción de multas administrativas

En la causa "Edesal SA c/DGI" (CNCAF, 08/11/2022), se permitió la deducción de multas administrativas impuestas a una concesionaria de energía, aunque referidas a hechos anteriores a la reforma de 2018. El antecedente ilustra que la propia jurisprudencia reconoce la conexión de estos conceptos con la fuente productiva, criterio que debiera extenderse a las multas fiscales.

Reflexión final

En el pasado, la no deducción de las multas fiscales no era un tema ampliamente debatido debido a que los valores eran irrisorios. Sin embargo, a partir de la ley 27.799, las multas han escalado a valores asombrosos, generando consecuencias inimaginables en el plano económico y financiero empresarial.

Esperemos que en un futuro no muy lejano se revea esta situación sobre la no deducción de las multas, así como la atenuación de sus importes. Por último, volvemos a reiterar: las multas fiscales constituyen un gasto empresarial devengado más del ejercicio económico y, por lo tanto, deben ser deducibles.